Mediante el Oficio N° 2139, de 3 de agosto de 2023, el Servicio de Impuestos Internos analizó la situación tributaria de una persona que, manteniendo un contrato de trabajo con una empresa chilena, se trasladó a vivir a España y continuó prestando sus servicios de manera remota desde ese país.
El pronunciamiento resulta especialmente interesante porque permite observar cómo interactúan las normas internas chilenas sobre domicilio y tributación con las disposiciones de un convenio para evitar la doble imposición. En particular, demuestra que determinar dónde debe tributar una persona no depende únicamente de quién paga la remuneración, sino también de su residencia para efectos del Convenio y del lugar donde efectivamente desarrolla el trabajo.
Desde enero de 2022, una trabajadora que anteriormente vivía en Chile pasó a permanecer indefinidamente en España, donde habría adquirido residencia. Sin embargo, mantuvo su contrato de trabajo indefinido con una empresa constructora chilena y continuó desarrollando sus funciones de manera remota.
La empresa chilena siguió pagando mensualmente su remuneración, efectuando las cotizaciones correspondientes y reteniendo el Impuesto Único de Segunda Categoría (IUSC). La trabajadora, además, no desarrollaba otras actividades remuneradas en España.
Frente a esta situación se consultó al SII si debía continuar pagando el IUSC en Chile y si correspondía presentar declaración anual de renta.
El SII comienza su análisis aplicando exclusivamente la legislación chilena.
Conforme al artículo 4° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la ausencia o pérdida de residencia en Chile no implica necesariamente la pérdida del domicilio tributario si la persona mantiene, directa o indirectamente, el asiento principal de sus negocios en nuestro país.
En este caso, el Servicio consideró que, al continuar siendo dependiente de un empleador chileno y percibir sus ingresos desde Chile, la trabajadora mantendría su asiento principal de negocios y, por consiguiente, su domicilio en nuestro país. Bajo las reglas internas, entonces, continuaría tributando en Chile por sus rentas de fuente chilena y extranjera.
Hasta este punto, la conclusión parecería relativamente sencilla: Chile podría continuar gravando las remuneraciones con Impuesto Único de Segunda Categoría.
Sin embargo, el análisis no termina con la legislación interna.
El SII señala expresamente que deben considerarse las disposiciones del Convenio entre Chile y España para evitar la doble imposición.
Esto es fundamental porque una persona puede ser considerada domiciliada en Chile conforme a nuestra legislación interna y, sin embargo, ser considerada residente en España para efectos del Convenio.
Incluso puede ocurrir que ambos países la consideren residente según sus respectivas legislaciones. En ese supuesto deben aplicarse las denominadas reglas de desempate contenidas en el artículo 4° del Convenio para determinar en cuál de los dos Estados será considerada residente para sus efectos.
Si la trabajadora es considerada residente en Chile para efectos del Convenio, nuestro país puede gravar sus rentas.
Sin embargo, debido a que el trabajo se desarrolla físicamente en España, este último país también puede tener derecho a gravar las remuneraciones, dependiendo del cumplimiento de las condiciones establecidas en el artículo 14 del Convenio.
Si España grava esas rentas, corresponde a Chile eliminar la doble imposición mediante el mecanismo establecido en el artículo 22 del Convenio, otorgando un crédito por los impuestos pagados en España.
Por lo tanto, el Convenio no necesariamente significa que uno de los países quede inmediatamente impedido de gravar. En determinadas circunstancias ambos Estados pueden ejercer potestad tributaria, pero uno de ellos deberá posteriormente eliminar o aliviar la doble imposición.
La situación cambia significativamente si, después de aplicar las normas del Convenio, la trabajadora es considerada residente en España.
En ese escenario, España puede gravar sin limitaciones su renta y Chile, por regla general, no puede gravar la remuneración correspondiente al trabajo desarrollado físicamente en España.
El hecho de que el sueldo sea pagado por una empresa chilena no basta, por sí solo, para que Chile tenga derecho a gravarlo.
El SII precisa que Chile únicamente podrá gravar la parte de la remuneración correspondiente al trabajo que efectivamente sea desarrollado en territorio chileno, en los términos establecidos por el propio Convenio.
Este es probablemente uno de los aspectos más relevantes del Oficio: para determinar dónde se ejerce un trabajo dependiente, el Servicio considera el lugar donde se encuentra físicamente el trabajador al momento de prestar los servicios.
El pronunciamiento aborda además una consecuencia práctica especialmente importante.
Si conforme al Convenio Chile carecía de potestad para gravar esas remuneraciones, el trabajador puede solicitar la devolución del Impuesto Único de Segunda Categoría indebidamente retenido y enterado en arcas fiscales, utilizando para ello el procedimiento establecido en el artículo 126 del Código Tributario.
Respecto de las remuneraciones futuras, el empleador chileno tampoco estará obligado a continuar practicando la retención cuando el trabajador acredite mediante un certificado emitido por la autoridad competente española que es residente de España para efectos del Convenio.
El Oficio N° 2139 constituye un buen ejemplo de por qué no basta con analizar exclusivamente la Ley sobre Impuesto a la Renta cuando existe un convenio internacional aplicable.
De acuerdo con la legislación interna, el SII estimó que la trabajadora conservaba su domicilio en Chile y, por esa razón, en principio debía tributar en nuestro país por sus rentas de cualquier origen.
Sin embargo, el Convenio puede modificar sustancialmente esa conclusión. Si conforme a sus reglas la persona es residente en España y desarrolla físicamente su trabajo en ese país, Chile puede quedar privado de potestad tributaria respecto de esas remuneraciones, aun cuando el empleador sea una empresa chilena.
Esto demuestra que los convenios para evitar la doble tributación no son simplemente mecanismos para descontar en Chile el impuesto pagado en el extranjero. Dependiendo de la renta de que se trate, pueden distribuir directamente la potestad tributaria entre los Estados y, en ciertos casos, impedir que Chile grave una renta que, aplicando únicamente la legislación interna, sí habría quedado afecta a impuestos.
También resulta relevante que el propio SII reconozca expresamente la aplicación del artículo 126 del Código Tributario cuando se hayan efectuado retenciones que, conforme al Convenio, Chile no tenía derecho a exigir. En esos casos, el Convenio no solo determina la tributación futura, sino que puede servir de fundamento para recuperar impuestos indebidamente pagados en Chile.
Por ello, cuando una persona domiciliada originalmente en Chile se traslada al extranjero pero mantiene ingresos, contratos o relaciones económicas con nuestro país, resulta indispensable analizar separadamente tres cuestiones: su domicilio o residencia conforme a la legislación interna, su residencia para efectos del convenio respectivo y la regla específica que el convenio establece para el tipo de renta obtenida. Solo después de ese análisis es posible determinar correctamente qué Estado tiene derecho a gravar y cómo debe eliminarse una eventual doble imposición.